UNIVERSIDAD
MAYOR DE SAN ANDRÉS
FACULTAD DE
CIENCIA ECONÓMICAS Y FINANCIERAS
CARRERA
CONTADURÍA PÚBLICA
INSTITUTO DE INVESTIGACIÓN DE CIENCIAS CONTABLES,
FINANCIERAS Y AUDITORÍA
UNIDAD DE
POSTGRADO
Monografía
MAESTRÍA EN
AUDITORÍA GUBERNAMENTAL Y CONTROL DE GESTIÓN
DIPLOMADO EN
AUDITORIAS ESPECÍFICAS
“COMPARACIÓN
DE NORMAS ISSAI Y NORMAS DE AUDITORÍA GUBERNAMENTAL AMBIENTAL DE LA CONTRALORÍA
GENERAL DEL ESTADO PLURINACIONAL DE BOLIVIA”
MAESTRANTE: Eduardo
Caillares Flores
DOCENTE:
Mg Sc. Pablo Aranda
Manrique, PhD
La Paz - Bolivia
2019
AGRADECIMIENTOS
A Dios y mis Padres, por darme la vida.
A mis padres, además de darme la vida, por
educarme con valores y principios.
Al Tutor Mg Sc. Pablo Aranda Manrique, PhD y
a cada uno de los facilitadores por su tiempo y conocimientos transmitidos.
ÍNDICE
ÍNDICE DE CUADROS
Desde hace años, empezó hablarse del medio ambiente y la
protección de este, uno de estos eventos importantes relacionados a la
protección del medio ambiente, fue el realizado en la cumbre de Rio sobre el
Medio Ambiente y el Desarrollo (Rio de Janeiro del 3 al 14 de junio de 1992),
reafirmando la Declaración de la Conferencia de las Naciones Unidas sobre el
medio Humano, aprobado en Estocolmo el 16 de junio de 1972.
A partir de esta cumbre y de la importancia del accionar de
las actividades humanas que interactúa con el medio ambiente, muchos países
adoptaron normas para la protección del medio ambiente, como el caso de nuestro
país promulgo en abril de 1992 la Ley Nº 1333 Ley del Medio Ambiente.
A partir de las declaraciones emitidas en la cumbre de Rio,
a nivel internacional se empezó a hablar y desarrollar la contabilidad verde y
la Auditorías Ambiental. En esta línea, la Organización Internacional de las
Entidades Fiscalizadoras Superiores (INTOSAI), como organismo que aglutina a
las Entidades Fiscalizadoras Superiores, ha emitido normativa para realizar
auditorías ambientales de regularidad y de rendimiento, las mismas que son
adecuadas y/o adoptadas por las Entidades Fiscalizadoras Superiores de los
Estados miembros.
En este contexto la Contraloría General del Estado ha
emitido un conjunto de Normas de Auditoría Gubernamental, en las que se encuentra
las Normas de Auditoría Ambiental, con una visión o enfoque de auditoría de
rendimiento. Por este motivo, en la presente investigación se comparan estas
normas a objeto de determinar sus enfoques y metodologías.
El presente trabajo de investigación, se realizará una comparación
entre las normas emitidas por la Organización Internacional de Entidades
Fiscalizadoras Superiores (INTOSAI) y las Normas de Auditoría Gubernamental Ambientales
de la Contraloría General del Estado, desde el punto de vista técnico,
conceptual y metodológico.
Se realizó el análisis de las normas emitidas por la INTOSAI
relacionadas con la auditoría ambiental, estableciéndose que estas normas
establecen tres tipos de auditoría ambiental: financiera y de conformidad,
también denominadas auditorias de regularidad y el tercer tipo de rendimiento
que se aplican a la auditoría ambiental.
De igual forma, se realizó el análisis de las Normas de Auditoría
Gubernamental Ambiental emitidas por la Contraloría General del Estado, estableciéndose
que esta se limita al tipo de auditorías de rendimiento (Operativa – NAG).
Posteriormente, se realizó una comparación entre las normas INTOSAI y
las Normas de Auditoría Gubernamental Ambientas, estableciendo sus enfoques y
metodologías en ambas normativas.
Concluyéndose, que la Contraloría General del Estado, desarrolló sus propias
normas de auditoría, en base a las características propias de su estructura
organizativa y normativa legal, adoptando parcialmente como enfoque para
realizar las auditorías ambientales las de rendimiento o desempeño, sin
mencionar que dichas auditorias pueden realizarse también desde la perspectiva
financiera y de conformidad (cumplimiento).
Desde
hace más de 30 años atrás se empezó a verse los problemas del medio ambiente
como un problema internacional, en este contexto en la Conferencia de las
Naciones Unidas sobre Medio Ambiente y el Desarrollo, reunido en Rio de Janeiro
del 3 al 14 de junio de 1992, se reafirmó la declaración de la Conferencia de
las Naciones Unidas sobre el Medio Humano aprobada en Estocolmo el 16 de junio
de 1972. (ONU (1992). Programa 21, Programa de Acción de las Naciones Unidas de
Rio, Recuperado de: https://www.un.org/spanish/esa/sustdev/agenda21/agenda21spchapter6.htm])
En
esta conferencia de las Naciones Unidas se aprobó la Declaración de Rio sobre
el Medio Ambiente y el Desarrollo, proclamándose 27 principios, que reconocen
la naturaleza integral e interdependiente de la tierra (Nuestro Hogar).
En
esta línea nuestro país aprobó la Ley Nº 1333 Ley del Medio Ambiente y
Promulgada el 27 de abril de 1992 y reglamentada mediante Decreto Supremo Nº
24176 de 08 de diciembre de 1995, en al que se aprueba la Reglamentación de la Ley
del Medio Ambiente integrada por varios reglamentos: (Gaceta Oficial de Bolivia
(1992). Ley Nº 1333, Ley del Medio Ambiente, Gaceta Oficial de Bolivia)
(a)
Reglamento General de
Gestión Ambiental
(b)
Reglamento Prevención y
Control Ambiental
(c)
Reglamento en Materia
de Contaminación Atmosférica
(d)
Reglamento en Materia
de Contaminación Hídrica
(e)
Reglamento para
Actividades con Sustancias Peligrosas
(f)
Reglamento de Gestión
de Residuos Sólidos
Y
de forma posterior se fue emitiendo otra reglamentación relacionada sobre el
medio ambiente.
Dado
la importancia mundial de la problemática del medio ambiente y desarrollo, la
Organización Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores INTOSAI,
considerando como un rol de los Estados, realizar el control de las actividades
humanas sobre el medio ambiente, emitió un conjunto de normativas relacionadas
a la auditoría ambiental, de la misma manera la Contraloría General del Estado
de Bolivia, emitió normativa para realizar auditorías ambientales.
En este contexto y dada la importancia del
tema, se realizará una comparación de los enfoques y metodologías adoptadas por
la INTOSAI y la Contraloría General del Estado, sobre las normas para realizar auditorías
ambientales.
El problema del medio ambiente es una temática que interesa al planeta
tierra, en este contexto la Organización de Naciones Unidas ONU, abordo esta
problemática desde hace varios años atrás, emitiendo la Declaración de Rio
sobre el Medio Ambiente y el Desarrollo, en la conferencia de Rio en junio de
1992.
En
la declaración de Rio sobre el medio ambiente, se proclamó 27 principios sobre
los seres humanos y su relación con el medio ambiente. A partir de esta
declaración el Estado Plurinacional de Bolivia emitió en primera instancia la
Ley del Medio Ambiente Nº 1333 promulgado de 27 de abril de 1992, de forma
posterior emitió el Decreto Supremo Nº 24176 de 08 de diciembre de 1995, en al
que se aprueba la Reglamentación de la Ley del Medio Ambiente integrada por
varios reglamentos: Reglamento General de Gestión Ambiental; Reglamento
Prevención y Control Ambiental; Reglamento en Materia de Contaminación
Atmosférica; Reglamento en Materia de Contaminación Hídrica; Reglamento para
Actividades con Sustancias Peligrosas; Reglamento de Gestión de Residuos
Sólidos, emitiendo de forma posterior otra reglamentación relacionada al medio
ambiente.
Considerando
la importancia del medio ambiente en las actividades del ser humano y su
relación con el medio ambiente, la Organización Internacional de Entidades
Fiscalizadoras Superiores INTOSAI, emitió un conjunto de normativas
relacionadas a la auditoría ambiental, de la misma manera la Contraloría
General del Estado Plurinacional de Bolivia emitió normativa para realizar
auditorías ambientales.
Siendo uno de los roles de los estados controlar las actividades que
desarrollan los Estados sobre sus recursos económicos, así como el uso de los
recursos naturales, la Contraloría General del Estado Plurinacional de Bolivia
emitió las Normas de Auditoría Gubernamental CGE, con el objeto de controlar
las actividades realizadas por las entidades públicas.
Una de las normas emitidas por la CGE, es la Normas de Auditoría Ambiental
con el objeto de controlar las actividades relacionadas con la gestión
ambiental, desempeño ambiental y los resultados de la gestión ambiental de las
entidades públicas.
A nivel mundial se presentan dos formas de implementar normas técnicas
de auditoría: adopción plena de las normas de auditoría internacionales o a
través del de normas propias desarrolladas por cada Entidad Fiscalizadora
Superior EFS, de acuerdo a sus características y normativa legal propia de cada
país, pero en base a las normas internacionales.
En este contexto, la presente investigación realiza una comparación de
las Normas Internaciones de las Entidades Fiscalizadoras Superiores ISSAI – 5110
Orientaciones para la Ejecución de Auditorias de Activiaddes con una
perspectiva medioambiental, emitidas por la INTOSAI y las Normas de Auditoría Ambiental
emitidas por la CGE, en esta línea formulamos el problema de la siguiente
manera:
¿Las Normas de Auditoría
Ambiental emitidas por la Contraloría General del Estado, fueron adoptadas o
desarrollas a partir de las Normas Internacionales de las Entidades
Fiscalizadoras Superiores ISSAI y cual el enfoque adoptado en nuestro país?
Establecer el enfoque adoptado o desarrollado en las Normas de
Auditoría Ambiental de la Contraloría General del Estado Plurinacional de
Bolivia con relación a las Normas Internacionales de las Entidades Superiores
ISSAI, emitidas por las INTOSAI.
-
Analizar y describir el enfoque y
metodología desarrollada en las Normas Internacionales de las Entidades
Fiscalizadoras Superiores ISSAI-5110 Orientación para la Ejecución de
Auditorías de Actividades con una perspectiva medioambiental.
-
Analizar y describir el enfoque y
metodología desarrollada por la Contraloría General del Estado Plurinacional de
Bolivia, en las Normas de Auditoría Ambiental.
-
Comparar el enfoque y metodología
de las normas de auditoría ambiental emitidas por la INTOSAI y la Contraloría
General del Estado Plurinacional de Bolivia.
El presente trabajo de investigación, considerara el método
cualitativo, por cuanto la investigación versa sobre la forma de entender y
aplicar las normas de auditoría ambiental en el Estado Plurinacional de
Bolivia.
Asimismo, dada las características de la investigación se usara el
método descriptivo y comparativo de las normas de auditoría ambiental emitidas
por la INTOSAI y la CGE del Estado Plurinacional de Bolivia
En el tercer módulo de la Maestría en Auditoría Gubernamental y Control
de gestión, sobre auditorias específicas, se llevaron los diferentes tipos de
auditorías gubernamental reconocidas en las Normas de Auditoría Gubernamental
emitidas por las Contraloría General del Estado Plurinacional de Bolivia.
Entre los tipos de auditoría específicas se tienen: las financieras;
especiales; operativas; de proyectos de inversión pública; las ambientales y
las de tecnología de información y comunicación y considerando la importancia
del medio ambiente en el mundo y en nuestro país, también se debería dar la
importancia respectiva en la realización de auditorías ambientales
gubernamentales.
En este contexto, es importante realizar un análisis y comparación de
las normas de auditoría ambiental internacional y nacional a objeto de
establecer sus similitudes y diferencias, es decir los enfoques desarrollados
por dichas normativas, así como las metodologías descritas.
No existe ni existirá una metodología única para realizar auditorías
ambientales, debido a la forma de interpretar y aplicar las distintas
metodologías en la auditoría ambiental. Sin embargo, sirve de mucho analizar y
describir los enfoques y metodologías descritas en las normas de auditoría
ambiental internacional, como marco de referencia técnico.
En esta línea, en la presente investigación en primera instancia
realizara una descripción del enfoque y metodología descrito en las normas de
auditoría ambiental internacional y nacional, para posteriormente establecer
las diferencias y similitudes entre dichas normativas técnicas.
Asimismo, considerando que las normas de auditoría internacional son
marcos técnicos de aceptación generalizada, al analizar y describir los
enfoques y metodologías descritas en las normas internacionales, amplían los
criterios técnicos y metodológicos desarrollados en la normas nacional de
auditoría ambiental, por eso la importancia de realizar la comparación entre la
norma internacional y nacional.
Desarrollo Sostenible
Una de las
definiciones la realizó la comisión Mundial para el Medio Ambiente y el
Desarrollo en 1987 de la siguiente manera: “Desarrollo que satisface las
necesidades del presente sin comprometer la capacidad de las generaciones
futuras para satisfacer las suyas” (INTOSAI. ISSAI-5130, p.1).
Según las
Normas de Auditoría Gubernamental define como desarrollo sostenible “al proceso mediante el cual se satisfacen las
necesidades de la actual generación, sin poner en riesgo la satisfacción de las
necesidades de las generaciones futuras” (CGE. CGE/094/2012, (2012), p. 6)
Auditoría Ambiental
Según
Roberto Aguilera, profesor de la Universidad Tecnológica ECOTEC del Ecuador,
define a la auditoría ambiental, como un proceso sistemático, independiente y
documentado que permite obtener información y evaluarlas de manera objetiva con
el fin de determinar el cumplimiento de la política ambiental de la empresa y
de las normas del Sistema de gestión Ambiental.
Según las
Normas de Auditoría Gubernamental define a la auditoría ambiental como la acumulación y el examen metodológico objetivo de la evidencia, que se realiza con
el propósito de emitir una opinión independiente sobre la gestión ambiental.
Medio Ambiente
El medio ambiente es el conjunto de componentes físicos, químicos,
biológicos y sociales capaces de causar efectos directos o indirectos, en un
plazo corto o largo, sobre los seres vivos y las actividades humanas.
(Definición de la Conferencia de las Naciones Unidas sobre Medio Ambiente en
Estocolmo 1972).
Según las Normas de Auditoría Gubernamental definen al Medio Ambiente como el entorno del planeta Tierra, compuesto por
ecosistemas diversos, interrelacionados e interdependientes, que sustenta y
condiciona todas las formas de vida. Un ecosistema es un entorno limitado,
cuyas dimensiones son variables y que está formado por
un conjunto dinámico
de comunidades o
asociaciones de animales, incluido el hombre, plantas,
microorganismos y su medio no viviente, que interactúan como una unidad
funcional.
Recursos Naturales
Según las Normas de Auditoría Gubernamental, son recursos naturales el agua, el aire y el suelo, con todos sus
contenidos bióticos y abióticos, cualquiera sea su naturaleza, incluyendo las
fuerzas físicas susceptibles de ser aprovechadas por el hombre. También se
definen como los bienes materiales y servicios que proporciona la naturaleza
sin alteración por parte del hombre, valiosos para las sociedades humanas por
contribuir a su bienestar y desarrollo de manera directa (minerales, alimentos)
o indirecta (servicios ecológicos).
La Organización Internacional de las Entidades Fiscalizadoras
Superiores por sus siglas en ingles INTOSAI, ha desarrollado un conjunto de
normas técnicas para que las Entidades Fiscalizadoras Superiores realicen
diferentes tipos de auditorías, entre las cuales se encuentran las normas para
otro tipo de auditorías como son las auditorías ambientales.
Las normas de auditoría ambiental se encuentran en el grupo de normas
ISSAI 5100 – 5199 como directrices de Auditoría Ambiental, en este grupo
desarrollo las siguientes normas:
-
ISSAI 5110 – Orientación para la
Ejecución de Auditorías de Actividades con una Perspectiva Medioambiental
-
ISSAI 5120 – Auditoría ambiental y
auditoría de la regularidad
-
ISSAI 5130 – Desarrollo
Sostenible: El Papel de las Entidades Fiscalizadoras Superiores
-
ISSAI 5140 – Formas de
colaboración de las EFS en la auditoría de acuerdos internacionales sobre medio
ambiente
En el presente trabajo analizaremos la Normas Internacionales para las
Entidades Fiscalizadoras Superiores por sus siglas en ingles ISSAI 5110 -
Orientación para la Ejecución de Auditorías de Actividades con una Perspectiva
Medioambiental, analizando y describiendo sus enfoques y metodologías para
realizar las auditorías ambientales, para comparar con el enfoque y metodología
desarrollada por la Contraloría General del Estado en las Normas de Auditoría
Gubernamental, para realizar auditorías ambientales.
Esta norma fue emitida por la INTOSAI, debido a la importancia que ha
cobrado los asuntos medioambientales como un problema mundial en los últimos 20
años, y debido al rol y responsabilidades de los gobiernos a nivel nacional y
local y organismos asociados como el de las industrias.
Como aspectos importantes de la temática establece que el mundo dio
cambios cruciales en relación a:
-
La expansión de la regulación
medioambiental por parte del Estado y de las autoridades locales.
-
El incremento de los costes de
protección medioambiental, tanto para los sectores públicos como para los
privados. Los recursos dedicados por ambos sectores al control de la polución
ambiental se han incrementado, y tanto los organismos empresariales como los
gubernamentales están buscando maneras más ventajosas para el tratamiento de
asuntos de conformidad.
-
Conciencia medioambiental entre
instituciones financieras, tanto nacionales como internacionales. La presión y
la rigurosidad que ejercen estas instituciones, otorgan a los gobiernos y a las
empresas el ímpetu para dar mayor consideración a los asuntos medioambientales.
-
Siguiendo las
recomendaciones de la
Conferencia de las Naciones Unidas sobre Medio Ambiente,
llevada a cabo en Río de Janeiro, gobiernos y empresas de todo el mundo han
demostrado interés en el desarrollo sostenible.
El aumento del interés de las organizaciones
que afectan al medio ambiente sean responsables de sus acciones, ha conducido a
la necesidad de que se informe acerca de las consecuencias de dichas acciones.
A la vez, ha crecido la expectativa de que las presentaciones hechas en esos
informes medioambientales sean objeto de una auditoría independiente, como
resultado de las consecuencias de dicha expectativa para las EFS, el asunto ha
sido tratado por la INTOSAI.
Para elaborar una respuesta al asunto, la INTOSAI estableció un equipo
de trabajo que fue responsable de la producción del material Auditoría Medioambiental tratada en la XV INCOSAI, El
Cairo, 1995.
El Grupo de Trabajo sobre Auditoría Medioambiental de la INCOSAI
elaboró, usando las Normas de Auditoría como base, directrices y metodologías
para:
-
La ejecución de las auditorías
medioambientales; y
-
La
elaboración de criterios
técnicos en el
ámbito de las EFS.
El término “auditoría medioambiental” según la norma es una
denominación práctica generalmente utilizada para la descripción de las
actividades, tales como política de auditorías, certificación de productos,
medidas de control gubernamental y muchas otras actividades, que guardan
poca o ninguna
relación con una auditoría externa. La EFS desempeña a
menudo actividades que, por definición, no pueden calificarse de auditorías,
pero que contribuyen a un
mejor gobierno. En
esta guía, el
término “auditoría medioambiental” se usa exclusivamente en el contexto
de la auditoría externa independiente.
Durante la XV INCOSAI (El Cairo) se acordó que la auditoría
medioambiental no es
en principio diferente
al enfoque de auditoría practicado por la EFS y que éste
puede abarcar todo tipo de auditoría. En este contexto, la atención de
auditoría puede ser dedicada a, por ejemplo, la publicación de activos y
pasivos medioambientales, conformidad con legislaciones y convenciones
nacionales e internacionales, como también a medidas establecidas por la entidad
controlada para promover la economía, la eficiencia y la efectividad.
El propósito de la guía es brindar a la EFS una base para la
comprensión de la naturaleza de la auditoría medioambiental tal como hasta el
momento ésta se ha desarrollado en el ámbito gubernamental. Esta base intenta
proveer de un sólido punto de partida
desde el cual
pueda crearse un
enfoque para el cumplimiento de las responsabilidades de
la auditoría medioambiental en el contexto de cada jurisdicción y mandato de
las EFS.
La guía contiene tres secciones, que tratan los siguientes puntos:
-
La aplicación de las Normas de
Auditoría de la INTOSAI a auditorías medioambientales.
-
Asistencia práctica en el
desarrollo de métodos y prácticas para la ejecución de auditorías
medioambientales, particularmente auditorías del rendimiento.
-
Sugerencia de un enfoque para el
establecimiento de criterios técnicos, para su empleo como puntos de referencia
para una auditoría medioambiental.
A.
APLICACIÓN DE LAS NORMAS DE AUDITORÍA DE LA INTOSAI
Las Normas de
Auditoría de la
INTOSAI, reflejan un consenso de
mejores prácticas entre las EFS. Como tales, queda claro que las normas regulan
prácticas profesionales generalmente aceptadas que se aplican en la ejecución
de una auditoría externa independiente, la cual también puede abarcar la
auditoría de actividades con una perspectiva medioambiental.
Esto se desprende de lo acordado en el XV INCOSAI: una EFS deberá tomar
en consideración las Normas de Auditoría de la INTOSAI en el momento de la
planificación, operación e información de una auditoría medioambiental.
La forma como las Normas de
Auditoría de la INTOSAI podrían aplicarse a una auditoría medioambiental, y
para identificar asuntos relevantes o riesgos resultantes de su aplicación, la
guía expone:
-
Un
resumen de los
requisitos esenciales de
cada postulado básico y norma de auditoría.
-
Asuntos particulares o riesgos que
deben tratarse.
-
Posibles estrategias o respuestas
a dichos asuntos o riesgos.
La guía
no constituye una
Norma de Auditoría
de la INTOSAI, como sugiere su
título, ha sido preparada para ofrecer orientación en la ejecución de
auditorías de actividades con una perspectiva medioambiental.
La materialidad:
La ‘materialidad’ se determina
a menudo en términos valorativos, pero la naturaleza
inherente o las características de un asunto o de un grupo de asuntos
también pueden convertir en material al asunto.
Además, la importancia
otorgada por los países al medio ambiente y al desarrollo sostenible crece, por lo general, significativamente con el paso del tiempo, asuntos que no eran importantes
originalmente, pueden llegar a serlo.
La
naturaleza de auditorías
medioambientales puede también necesitar creciente cooperación entre
auditores. Puede haber necesidad de emprender auditorías que se ejecutan al
mismo tiempo, coordinadas o conjuntas de asuntos específicos.
Entidades que causan impacto en el medio ambiente:
Dichas entidades pueden clasificarse en tres grupos:
-
Entidades cuyas
actividades afectan directa
o indirectamente al medio ambiente, de manera positiva o negativa – como
por rehabilitación o (a la inversa) por polución o utilización.
-
Entidades con poderes para
producir formulación y regulación
de la política
medioambiental, o para influir en ellas – ya sea en ámbito
internacional, nacional o local.
-
Entidades con
poder para controlar
y fiscalizar acciones
medioambientales ejecutadas por terceros.
En los más altos niveles, el gobierno es responsable
de
determinar qué información necesita para averiguar
si sus objetivos medioambientales se están realizando, cómo
debe medirse la realización de
esos objetivos, y con qué regularidad desea obtener la información.
La entidad y su gestión son directamente
responsables de la corrección y la suficiencia de la información acerca del impacto de dicha entidad en el medio ambiente, ya sea con atención al
rendimiento financiero, pasivos y activos, conformidad con la legislación,
u otras prescripciones para su
rendimiento. Esta obligación concierne a las entidades de los tres
grupos: las entidades que interactúan con el medio ambiente, las que generan
políticas medioambientales y las entidades reguladoras y controladoras del
medio ambiente.
Cuando hay vacío de legislación
relevante que posibilite la divulgación la legislación medioambiental, o cuando
no hay divulgación por alguna otra razón. En tales situaciones, la EFS deberá
informar acerca de esta deficiencia y puede también tener que considerar los
posibles efectos en su opinión de auditoría.
Las EFS
deberán emplear normas
de contabilidad, alentando a las
organizaciones a que ayuden a garantizar que se elaboren normas de
contabilidad apropiadas.
Los asuntos de auditoría relacionados
con puntos de estados contables relacionados con asuntos medioambientales,
particularmente pasivos, contingencias, compromisos, o previsiones de daño
de activo,
son, por lo
general, de trámite complejo.
Los costes medioambientales, pasivos
(incluso contingentes de pasivo) y activos, deberán ser reconocidos y
valorados, y deberá informarse sobre ellos con arreglo a las prácticas de
contabilidad generalmente aceptadas.
Un adecuado control
interno es, igualmente, de crucial
importancia en el contexto de la auditoría medioambiental. El control interno es,
en primer lugar, responsabilidad de la entidad fiscalizada, aunque el auditor presente
propuestas en caso de que los controles hayan sido considerados inadecuados o inexistentes.
El completo alcance de la
auditoría gubernamental – auditoría de regularidad (financiera y de conformidad)
y del rendimiento – también se aplica a la auditoría medioambiental.
Durante una
auditoría de estados
contables, los asuntos medioambientales deberán incluir lo siguiente:
-
Iniciativas para prevenir,
disminuir o remediar daños
al medio ambiente
-
La conservación tanto de los recursos sostenibles como
la de los no sostenibles
-
Las consecuencias de
la
violación de
leyes
y regulaciones medioambientales.
-
Las consecuencias de responsabilidad de depósito de garantía impuesta por el Estado.
La auditoría
de conformidad relacionada a asuntos
medioambientales debe contribuir a proporcionar la garantía de que las actividades
gubernamentales se llevan a cabo en conformidad con relevantes leyes medioambientales,
normas y políticas, tanto en el ámbito nacional como internacional.
La ejecución de la auditoría del
rendimiento de actividades medioambientales debe incluir:
-
La garantía de que los indicadores de rendimiento con respecto a
asuntos medioambientales reflejen de manera justa el rendimiento de la entidad
fiscalizada.
-
La garantía de que los programas medioambientales se ejecutan de manera
económica, eficiente y efectiva.
La auditoría medioambiental añade
un cambio especial al creciente papel de los auditores y a la responsabilidad de
éstos con respecto a la mejora y a la elaboración de nuevas técnicas y metodologías para evaluar si la entidad
fiscalizada está usando medidas de rendimiento medioambientales razonables
y válidas. Este es un buen ejemplo de situaciones en que los auditores deberán
sacar provecho de técnicas y metodologías pertenecientes a otras disciplinas relevantes.
Las EFS necesitan mantener tanto
el hecho como la imagen de su independencia y objetividad al ejecutar auditorías
medioambientales y publicar sus resultados.
Normas Generales
Las normas de auditoría general incluyen
normas que se aplican tanto a los auditores como a las EFS, e incluyen también
aspectos de independencia, competencia y conciencia profesional.
El auditor y la EFS deben ser independientes.
El auditor y la EFS deben ser, y
deben procurarse que lo sean,
independientes y objetivos en la ejecución de auditorías medioambientales.
Deberán ser justos en sus evaluaciones y en el informe de los resultados de las
auditorías.
El auditor
y la EFS, por tanto, no deberán estar involucrados en el cálculo real de costes y beneficios medioambientales.
Deberán limitarse a la auditoría de los cálculos y a informar acerca de la imparcialidad
de los mismos o, de otro modo, acerca de los estados contables en su totalidad.
El auditor y la EFS deberán
poseer
la
competencia
debida
Las EFS, sus auditores y otras personas
que ejecuten auditorías medioambientales,
deberán demostrar como mínimo
el siguiente nivel de competencia y atributos:
-
Adecuados conocimientos en todo lo referente a la auditoría y
capacidad de ejecución de auditorías financieras, de conformidad, y del rendimiento.
-
Adecuados conocimientos de auditoría medioambiental, adquiridos a
través de la formación profesional y de experiencia práctica.
-
Un enfoque independiente e imparcial.
-
Adecuadas habilidades de relacionamiento humano y comunicación.
Los especialistas se verán involucrados
en diversas etapas de elaboración de presupuestos contables para la asistencia
de la gestión, que pueden incluir lo siguiente:
-
Identificación de las situaciones
en las que se
requieren presupuestos.
-
Reunión de los datos necesarios en los que se basarán los
presupuestos.
-
Elaboración de supuestos como el
resultado más probable.
-
Determinación de la suma
de un presupuesto
y consideración de la divulgación de estados contables.
Si la EFS contrata a expertos
externos, ésta debe corroborar su competencia profesional, para asegurarse de la
idoneidad de los mismos para el desarrollo de las tareas particulares que deben
ejecutar. La EFS seguirá siendo responsable de garantizar que se apliquen las
normas de auditoría. La obtención de consejo de un experto externo no releva a
la EFS de la responsabilidad de las opiniones formadas o de las conclusiones
alcanzadas en la auditoría.
Teniendo en cuenta que la
pericia medioambiental es una especialidad aún en desarrollo en la que se
mueven personas con diversos tipos de formación profesional y de experiencia,
será particularmente difícil para el auditor obtener seguridad razonable acerca
de la reputación como experto de la persona, o de la competencia de la misma,
como asimismo de tener la certeza de que el trabajo del experto en cuestión es apropiado
para los propósitos de la auditoría. El auditor deberá tener en cuenta, como mínimo,
lo siguiente:
-
La formación profesional del experto.
-
La duración del periodo de práctica del experto.
-
La relevancia de la experiencia de trabajo del experto.
-
La acreditación en un organismo profesional.
El auditor necesitará llevar a cabo
procedimientos apropiados para asegurarse de que el trabajo ejecutado por un experto
satisface los objetivos para los que se lo emplea, y para lograr entendimiento
en los siguientes asuntos:
-
La naturaleza y el propósito del informe del experto.
-
Los supuestos y los métodos empleados.
-
La objetividad del experto
y los riesgos
que ésta puede traer aparejados.
Otras normas generales
aplicables en un contexto de auditoría medioambiental son las siguientes:
-
Políticas y procedimientos para
el reclutamiento de personal con la competencia apropiada.
La EFS adoptará políticas y
procedimientos para el desarrollo y la
formación de empleados
de EFS, para hacer posible que éstos ejecuten sus
tareas con eficacia, y para definir la base para el fomento de auditores y de
otro tipo de personal.
-
Políticas y procedimientos para
la preparación de manuales y otro tipo de orientación e instrucciones escritas
relativas a la
ejecución de auditorías.
La EFS
adoptará políticas y
procedimientos para mantener las
habilidades y la experiencia presentes en la EFS y para descubrir la ausencia
de determinadas habilidades; para proveer de una buena distribución de habilidades
para tareas de auditoría y suficiente cantidad de personas para la ejecución de
la auditoría; y para diseñar un planeamiento y una supervisión apropiados para
alcanzar sus objetivos al nivel exigido de diligencia profesional e interés.
-
Políticas y procedimientos para
revisar la eficiencia y la efectividad de las normas internas y los
procedimientos de las EFS.
Normas de Procedimiento
El objetivo de las normas de
procedimiento es el de establecer criterios o marcos generales,
sistemáticos y balanceados pasos de actuación que debe seguir el auditor. Estos
pasos y acciones representan las normas de investigación que el auditor implementa
en su tarea de búsqueda de pruebas de auditoría, para llegar a un resultado específico.
Planificación:
El auditor deberá planificar la
auditoría de tal manera, que pueda garantizarse que una auditoría de alta
calidad se ejecute de manera económica, eficiente, efectiva y oportuna.
El auditor debe reunir
información acerca de
la entidad fiscalizada. Dicha información debe
incluir también, donde sea aplicable, relevante información medioambiental, tal
como:
-
El mandato legal de la entidad
-
El enfoque de la entidad con respecto a asuntos medioambientales, con
inclusión de su política y objetivos y la existencia de un sistema de gestión
del medio ambiente.
-
Leyes y regulaciones que rigen las responsabilidades medioambientales de
las entidades o su papel en la determinación de éstas, u otras. Este aspecto
podría incluir la identificación de requisitos
legales impuestos a la entidad, o los que
dicho aspecto impone a otros, tales
como el informe de los requisitos, limitaciones de emisiones causadas por sus
actividades, o responsabilidades de restauración de degradación, cuando ésta ha
sido causada.
La existencia de activos y pasivos
medioambientales y de todo cambio que pueda haberse producido en ellos durante el
periodo contable en revisión.
El objetivo
y el alcance de la auditoría medioambiental deben definirse claramente.
Además de los aspectos financieros, de conformidad y de rendimiento ya sea explícita
o implícita.
El trabajo del equipo de
auditoría en todo nivel y fase deberá ser supervisado apropiadamente durante la
auditoría, y el trabajo documentado deberá ser revisado por un miembro superior
del equipo de auditoría.
El auditor, al determinar la
extensión y el alcance de la auditoría, estudiará y evaluará la fiabilidad del
control interno.
Con objeto de
tratar asuntos medioambientales de una manera
estructurada, el equipo de gestión planeará idealmente y documentará los elementos
clave de su sistema de gestión medioambiental. Ello puede abarcar los
siguientes aspectos, entre otros:
-
Identificación de requisitos legislativos y reguladores aplicables.
-
Establecimiento y mantenimiento
de políticas y
procedimientos para ofrecer garantía razonable de que la entidad cumplirá con
dichos requisitos.
-
Evaluación y control de la conformidad de la entidad con requisitos
externos, políticas y procedimientos medioambientales.
-
Elaboración de informes que satisfagan
requisitos legales, reguladores, u
otros.
El auditor
estudiará y evaluará
las medidas de
control interno dictadas por
la gestión para asuntos medioambientales y determinará el alcance de
confianza que se puede depositar en ellos. La amplitud del estudio dependerá de
los objetivos de la auditoría y del grado de confianza deseado.
Durante la ejecución de
auditorías deberá hacerse un examen acerca de la conformidad con leyes y
regulaciones aplicables. Pasos y procedimientos de auditoría deben ofrecer
razonable garantía de detección de errores, irregularidades y de acciones
ilegales que puedan tener efecto directo y material en los estados contables.
Se necesitan pruebas
competentes, relevantes y razonables para apoyar el juicio y las conclusiones
del auditor con respecto a la organización, el programa, la actividad o función
fiscalizadas.
La prueba de auditoría que se busca,
por tanto, debe enfocar asuntos de la siguiente naturaleza:
-
Pasivos no basados en obligaciones contractuales.
-
Presupuestos contables que no siguen una
pauta histórica establecida.
-
Leyes o regulaciones medioambientales recientes o en elaboración.
Además, cuando se cuantifiquen pasivos
medioambientales, éstos estarán generalmente basados en presupuestos. Esto
afectará consecuentemente los procedimientos
que el auditor probablemente aplique para obtener pruebas de auditoría
adecuadas. El enfoque aplicado debe estar de acuerdo con el que se aplica al
fiscalizar otro tipo de presupuestos contables – con inclusión de la evaluación
de la equidad de los supuestos, recalculación y evaluación del método seguido y
revisión de la cualificación y experiencia de la persona responsable de la
preparación del presupuesto.
Los auditores deberán analizar
los estados contables para establecer si están en conformidad con las normas de
contabilidad aceptables para el informe financiero y la divulgación.
Dada la naturaleza de probables tergiversaciones
medioambientales en los estados contables, el auditor debe analizar los estados
desde una perspectiva medioambiental, para identificar áreas que deben ser
objeto de seguimiento. De particular importancia es probablemente la propiedad
de la política contable
y la divulgación
de contingentes pasivos.
Normas para la Preparación de los Informes
Los informes de auditoría escritos
deberán presentarse tanto a la dirección de la entidad fiscalizada como así también
a su organismo ejecutivo, con referencia a las circunstancias particulares de
la EFS. Con dependencia de la naturaleza de la auditoría, el informe deberá incluir
una opinión de la información financiera o de varios otros asuntos, tales como la conformidad con
el mandato de la entidad fiscalizada, el rendimiento o las actividades
relativas al medio ambiente.
Puede ser necesario prestar
particular atención a la formulación de los informes acerca de la exhaustividad
de activos y pasivos medioambientales, así como también de la garantía de
auditoría dada acerca de presupuestos contables.
Al final de cada auditoría, el
auditor debe presentar una opinión escrita o un informe, lo que se aplique, exponiendo los
resultados de manera apropiada; el contenido de dicho informe u opinión deberá
ser de fácil comprensión y deberá estar libre de imprecisiones o ambigüedades.
Incluirá toda información sustentada por competentes y relevantes pruebas de
auditoría, y deberá ser independiente, objetivo, justo y constructivo.
En relación a auditorías de
regularidad, el auditor debe preparar un informe escrito que puede ser una
parte del informe sobre los estados contables, o un informe aparte acerca de
los exámenes de conformidad con leyes y regulaciones aplicables. El informe
deberá contener una declaración de garantía positiva sobre los asuntos
examinados acerca de la conformidad, y de garantía negativa sobre los asuntos
no examinados.
La EFS
a la que
pertenece el auditor
es la que
debe decidir finalmente acerca de las acciones que deben emprenderse en
relación con prácticas fraudulentas o serias irregularidades descubiertas por
el auditor.
En relación a las auditorías del
rendimiento, el informe debe incluir todas las instancias significativas de no
conformidad pertinentes a los objetivos de la auditoría.
ELABORACIÓN DE MÉTODOS Y PRÁCTICAS (2)
Una EFS puede
emprender auditorías medioambientales bajo su mandato para llevar a
cabo auditorías de regularidad (financieras o de conformidad) o del rendimiento,
tal como se define en las Normas de Auditoría de la INTOSAI:
Consideración de Asuntos Medioambientales en una Auditoría de
Regularidad
Los gobiernos están reconociendo
cada vez más que los costes correspondientes a políticas y obligaciones medioambientales
– tales como los costes de los equipamientos para reducción de la contaminación
o los de la descontaminación del suelo – pueden ser significativos. Estas
políticas y obligaciones también pueden introducir pasivos materiales o contingentes
materiales cuyos costes dependen de que ocurra algún acontecimiento en el futuro.
Los impactos medioambientales pueden afectar también significativamente la valuación
de la tierra, los edificios, las plantas y los equipamientos.
Estos costes medioambientales, pasivos
e impactos en los valores de rendimiento
afectan tanto la preparación y la auditoría de estados contables.
Algunos gobiernos deberán hacer compromisos específicos acerca de sus
divulgaciones. La dificultad puede residir en el hecho de que la entidad
fiscalizada podría no hacer distinción entre costes medioambientales y gastos
asociados a sus actividades en marcha.
El auditor de regularidad necesitará
evaluar la exhaustividad y la exactitud de los datos sobre los que informa. Para
ello, el auditor necesitará una sólida comprensión de los asuntos medioambientales,
las operaciones y actividades que podrían afectar la posición financiera de la
entidad fiscalizada, tanto a largo como a corto plazo.
Las normas profesionales reconocidas, nacionales e
internacionales, de contabilidad y auditoría, exponen los principios subyacentes
de tratamiento de costes, pasivos y activos en los estados contables que
deberán aplicarse al tratamiento de costes y pasivos medioambientales. La EFS
puede aplicar estas normas si juzga necesaria la publicación de impactos medioambientales
sobre costes, pasivos y activos en estados contables gubernamentales, tales
costes y pasivos, el auditor:
-
Deberá considerar tanto los costes actuales y potenciales como los impactos
de asuntos medioambientales.
-
Necesitará confirmar la existencia
y los probables
cambios en los requisitos legales o de otra índole, la tecnología que debe
aplicarse y los cálculos de costos usados en los presupuestos.
-
Necesitará llegar a un juicio acerca de la fiabilidad de los supuestos
usadas para la predicción de futuros costes, pasivos y valores de rendimiento,
y de la exactitud de los cálculos.
Muchos de los valores aplicados
a impactos medioambientales requieren cálculos de alta complejidad – tales como los
probables futuros costes de descontaminación
de plantas nucleares. La EFS puede apoyarse en el trabajo de terceros en el momento
de realizar estos juicios de auditoría, en cuyo
caso deberá tener
especial cuidado en asegurarse de la cualificación y la independencia de los
expertos implicados en la tarea.
La auditoría del rendimiento, en
el contexto del rendimiento de la entidad fiscalizada en lo concerniente a la
ejecución de programas y actividades medioambientales
gubernamentales, puede ocuparse, si procede, de:
-
la economía de prácticas administrativas;
-
la eficiencia de la utilización de recursos humanos, financieros y de
otro tipo empleados en el programa o actividad; y
-
la efectividad del programa o de la actividad para alcanzar los
objetivos y el impacto deseados
Una auditoría del rendimiento de
un asunto medioambiental puede ser clasificada a menudo como uno de cinco tipos
específicos:
i.
Auditorías del control Gubernamental de conformidad
con leyes medioambientales;
ii.
Auditorías del rendimiento de programas medioambientales Gubernamentales;
iii.
Auditorías del impacto medioambiental
de otros programas Gubernamentales;
iv.
Auditorías de sistemas de
gestión medioambiental; y
v.
Evaluaciones de políticas y programas
propuestos.
Desde que la EFS no puede estar disponible
para fiscalizar cada entidad involucrada, necesitará la cuidadosa
elaboración de una metodología que le permita llegar a conclusiones sostenibles
acerca de cómo cierta función o actividad se ha implementado en el ámbito nacional.
Todas las técnicas de auditoría disponibles, como entrevistas, búsquedas en
documentos/archivos, etc., pueden ser una parte necesaria del enfoque, asimismo
se puede considerar la posibilidad de utilizar algunas de las siguientes técnicas:
Visita de Campo
-
Puede ser necesario que el equipo visite diversas agencias públicas nacionales,
regionales y locales, y, posiblemente, no federales, para establecer de qué manera
han sido gastados los fondos gubernamentales; en qué medida las actividades reguladoras
medioambientales tienen buen desarrollo, y dónde pueden efectuarse mejoras.
-
Esta técnica es particularmente provechosa si la EFS necesita obtener
una comprensión detallada de la manera en que se está desarrollando una misma
actividad en un número limitado de lugares.
Cuestionario
Estandarizado
-
Un cuestionario cuidadosamente preparado, revisado y aplicado
consistentemente, puede ser provechoso si deben contactarse un amplio número de
entidades.
-
Cuando se delegan
responsabilidades medio ambientales
reguladoras a entidades gubernamentales de menor jerarquía, la EFS puede desarrollar
un cuestionario para establecer sus
progresos en la implementación de una actividad específica; los problemas que
pueden inutilizar sus operaciones; y las acciones recomendadas que podrían
ayudar a mejorar su rendimiento.
Muestreo Estadístico
-
En ciertas instancias, la EFS podrá necesitar
hacer el examen de los asuntos
medioambientales concernientes a cientos, o aun a miles de entidades tales como
sitios de deposición de residuos tóxicos, instalaciones de almacenamiento de
sustancias químicas, y sistemas de abastecimiento de agua.
-
La información necesaria sobre estas entidades puede no hallarse en
una base de datos o en otra forma utilizable. En ese caso, una de las
alternativas de la EFS puede ser extraer la información de un muestreo estadístico
válido de las entidades en cuestión, y
luego usar la información para llegar a conclusiones acerca de las
características de la población global.
Auditoría del Control Gubernamental de Conformidad con Leyes Medioambientales
En muchos países, un ministerio principal
medioambiental (u otro organismo del
gobierno ejecutivo) se halla encargado de garantizar que las leyes medioambientales
se encuentren apropiadamente implementadas por entidades públicas y/o privadas.
Estas leyes pueden encomendar al ministerio medioambiental actividades tales como:
-
Emisión de permisos que limiten
la cantidad o la
concentración de los agentes contaminantes vertidos;
-
controles de vertidos acerca de la conformidad con tales permisos;
-
control de condiciones medioambientales para ayudar a identificar otras potenciales
violaciones de regulaciones;
-
ayuda a la interpretación de regulaciones y ofrecimiento de otro tipo
de asistencia a entidades reguladas para colaborar con sus operaciones de conformidad;
y
-
despliegue de medidas coercitivas cuando se produzcan violaciones a
las leyes.
En algunos casos, el
gobierno federal (nacional) puede delegar estas responsabilidades medioambientales
reguladoras a organismos de menor
jerarquía. Además, otros tipos de
ministerios ejecutivos del gobierno (como el de Transporte o Agricultura) también
pueden tener ciertas responsabilidades
ambientales reguladoras. La EFS se ocupa a menudo del examen de en qué medida
éstos u otros ministerios cumplen satisfactoriamente con sus responsabilidades medioambientales.
Las auditorías de sistemas de control
de conformidad con leyes medioambientales,
comienzan comúnmente con criterios claros y explícitos, los cuales se hallan a
menudo en requisitos estatutarios específicos o en las regulaciones de los
principales ministerios medioambientales, que implementan dichos requisitos
estatutarios.
En el caso de países
con sistemas federales donde el gobierno
nacional financia organismos de gobierno de sus estados o provincias y les
delega responsabilidades. Estos organismos pueden ser responsables de la
expedición de permisos de vertidos, de tomar medidas coercitivas cuando se
produzcan violaciones, y de llevar a cabo otras responsabilidades reguladoras
cotidianas.
La EFS puede usar información proveniente
de una base de datos centralizada durante
la evaluación de
conformidad con requisitos estatutarios o reguladores, o durante la
evaluación de la efectividad de medidas correctivas. Tales datos pueden ser una eficiente fuente primaria de información
para resultados de auditoría, lo cual reduce el tiempo y los recursos que se
necesitan para la colección de datos y el análisis, y reduce también la necesidad
de costosas visitas de campo a diversos
lugares.
Las
conclusiones sacadas de la información de las bases de datos no serán nunca de
mejor calidad que la información misma en las que están basadas.
La calidad y la exhaustividad de
datos medioambientales que caracterizan
condiciones medioambientales (por
ejemplo niveles de contaminación de agua; tendencias de las poblaciones
ictícolas) pueden ser aún más problemáticas que los datos
sobre conformidad reguladora medioambiental. Mientras que la reunión de datos
sobre condiciones medioambientales es comúnmente la responsabilidad de la
entidad fiscalizada y no de la EFS, la EFS puede, sin embargo, necesitar la
información para comprender el alcance del problema en la concerniente a la
efectividad de medidas para controlarlo.
Desafortunadamente, en muchos países,
tales datos son a menudo incompletos o de poca calidad. Sin embargo, estas restricciones
no tienen necesariamente que impedir a la EFS de proveerse de análisis e información
útiles.
Algunos informes de auditoría, por ejemplo, han
recomendado que el principal ministerio medioambiental:
-
Obtenga mejores datos acerca de los efectos de los contaminantes en la
salud;
-
Tome ciertas medidas para un mejor manejo de los limitados datos disponibles;
y
-
Desarrolle la información técnica “indicadores medioambientales” que se
necesita para juzgar si las actividades reguladoras están protegiendo adecuadamente
al medio ambiente.
(ii) Auditoría del rendimiento de Programas Medioambientales
Gubernamentales
Un gobierno puede estar autorizado
por estatuto o por otra autoridad para llevar a cabo una serie
de otros programas
o actividades para alcanzar objetivos cuya principal meta es la
protección o la mejora del medio ambiente.
Tal programa o actividad:
-
Debe ser responsabilidad de un ministerio del
gobierno con un interés particular en el medio ambiente, tal como un Ministerio
del Medio Ambiente que sostiene un programa para la conservación de sitios de especial importancia
ecológica.
-
Debe ser responsabilidad
de, por ejemplo,
un Ministerio de Agricultura, a través de un programa de asistencia a
agricultores para que
éstos adopten prácticas para
reducir la contaminación.
Los programas medioambientales pueden identificarse
comúnmente en los planes gubernamentales y en los informes anuales. A veces, un
gobierno adjunta sus programas medioambientales a un sencillo Plan e Informe
Medioambiental. Cuando no existe tal plan, la EFS puede brindar asistencia en
la responsabilidad a través del informe de las diversas políticas del gobierno que
sí existen. Para ello, la EFS puede considerar los más importantes asuntos medioambientales
que afectan al país y luego identificar e inventariar los programas
establecidos por el gobierno para tratarlos.
Una EFS debe considerar como un hecho
provechoso el reconocimiento de los
acuerdos internacionales sobre
asuntos medioambientales a los cuales se ha adherido el gobierno, y luego
identificar qué programas se han establecido para alcanzar dichos acuerdos.
Una EFS
debe ser cuidadosa en la selección y la
delimitación del alcance de una auditoría de un programa medioambiental gubernamental,
teniendo en cuenta los riesgos de ejecución que podría tratar la auditoría, su materialidad
y la posibilidad de que sea fiscalizada. Para este propósito, el auditor necesitará
tener una cabal comprensión de los objetivos del programa y de los instrumentos
usados para perseguirlos.
Una EFS debe
considerar también si debe
enfocar su atención en un instrumento político
principal o en varios diferentes instrumentos políticos.
Una dificultad especial del segundo punto es el juicio sobre
en qué medida los resultados de varios instrumentos pueden combinarse para
determinar el impacto total de la entidad fiscalizada.
Al planear su auditoría, la EFS
debe considerar:
-
Los riesgos y la materialidad del programa
o la actividad gubernamental, teniendo en cuenta
los recursos involucrados, la importancia del problema medioambiental que debe
tratarse, y la magnitud del efecto buscado.
-
Los resultados buscados y los resultados generales del proceso.
La Norma de Auditoría Ambiental,
Código NE/CE-014, fue aprobada por la Contraloría General del Estado, mediante Resolución Nº CGE/094/2012, de 29 de
agosto de 2012, y vigentes a partir del 01 de noviembre de 2012.
La Contraloría General del
Estado del Estado Plurinacional de Bolivia ha emitido una serie de Normas de
Auditoría Gubernamental generales y específicas, siendo una de ellas las normas
específicas para para realizar auditorías ambientales.
En su estructura, tiene una
parte introductoria en la que se determina el propósito, la aplicación de la
norma y definiciones, relacionadas a la auditoría ambiental, asimismo,
establece los subtipos de auditoría ambiental que pueden ser ejecutados:
i.
La auditoría de un sistema de
gestión ambiental tiene el propósito de determinar la eficacia del mismo. La
eficacia se entiende como la capacidad de un sistema para asegurar el logro de
los fines de la gestión ambiental considerada.
ii.
La auditoría de desempeño ambiental
tiene como propósito evaluar la manera en que una entidad o entidades han
implementado, realizado o ejecutado la gestión ambiental que se considere.
iii.
La auditoría de resultados de la
gestión ambiental puede ser realizada con los siguientes propósitos:
a) evaluar lo logrado por
una entidad o entidades en un tema específico de la gestión ambiental,
considerando lo establecido en los Sistemas Nacionales de Planificación y de
Inversión Pública, en la programación de operaciones u otros que sean
pertinentes; y/o,
b) evaluar la variación en el
estado ambiental de un determinado ambiente, ecosistema o recurso natural, para
comprobar si los cambios responden a lo establecido previamente en las
políticas, planes, normas, etc. que correspondan.
En la segunda parte en la que se
desarrolla las normas de auditoría ambiental específicas: Planificación,
Supervisión, Control interno, Evidencia y Comunicación de Resultados, de los
que haremos un resumen para luego comparar con la norma internacional.
Planificación
Señala de forma resumida que la
auditoría ambiental se debe planificar en forma
metodológica, para alcanzar
eficientemente sus objetivos.
Asimismo, realiza aclaraciones a
la norma sobre los siguientes aspectos:
-
Planificar en forma metodológica una auditoría ambiental, implica
diseñar y aplicar los métodos que permitan lograr los objetivos de la auditoría
dentro del alcance definido. Para su diseño, se debe considerar las
particularidades del subtipo de auditoría ambiental y del objeto de examen.
-
Una auditoría ambiental se planifica en dos niveles: general y
específico. La planificación general permite contar con los Términos de
Auditoría. La planificación específica permite emitir el Memorándum de
Planificación de Auditoría.
-
Los Términos de Auditoría incluyen él o los objetivos generales y el
alcance general, así como otras
especificaciones que sean
necesarias para ejecutar
la auditoría ambiental. La
comprensión del tema que se considera en la auditoría ambiental permite
formular él o los objetivos generales y el alcance general. Este último
comprende la definición de cuatro aspectos: el objeto de examen, el subtipo de
auditoría ambiental, el sujeto de examen
y los instrumentos normativos
aplicables. Él o
los objetivos generales deben ser
coherentes con lo definido en el alcance general.
-
La planificación específica comprende lo siguiente:
Ø La
comprensión de los controles internos considerando la Norma de Auditoría
Ambiental 243. Los resultados de la comprensión de los controles internos,
deben ser considerados en las siguientes actividades.
Ø
La definición
del alcance específico
de la auditoría
ambiental.
Se realiza mediante la
comprensión de los
aspectos definidos en el alcance
general incluido en los Términos de Auditoría, para lo cual debe
obtenerse información cuya evaluación, análisis o examen permita:
a)
Delimitar el objeto de examen en función de
sus características y de los objetivos generales de la auditoría ambiental. La
delimitación señalada permite obtener el objeto específico de examen.
b)
Delimitar el sujeto de examen considerando el
objeto específico de examen y los objetivos generales de la auditoría
ambiental.
c)
Delimitar los instrumentos normativos de acuerdo con las delimitaciones anteriores, el subtipo de auditoría y los objetivos generales de la auditoría ambiental.
d)
Definir el periodo que se considerará en la
auditoría ambiental, en base de los delimitado anteriormente y de los objetivos
generales de la auditoría ambiental.
e)
Definir la profundidad de la auditoría.
Profundidad es la medida en que se examina el objeto sobre el cual se emitirá
una opinión. En otras palabras, la profundidad implica definir hasta dónde
llegará el examen. Se realiza en base de las anteriores delimitaciones.
Ø
La formulación de los objetivos específicos en
base del alcance especifico, como consecuencia lógica y ordenada de la
definición del mismo.
Ø
El diseño de los criterios. Estos son
manifestaciones de lo que se debe ser, contra los cuales se compara la
evidencia para obtener los resultados de la auditoría ambiental. Se diseñan
conforme el subtipo de auditoría ambiental y los objetivos y alcances
específicos, en el marco de los objetivos generales de la auditoría ambiental.
Deben sustentarse en lo dispuesto en los instrumentos normativos definidos en
el alcance de la auditoría, pero en ningún caso los criterios pueden ser meras
transcripciones de alguna disposición normativa.
Ø
Los criterios pueden complementarse con
indicadores asociados. Los indicadores deben ser diseñados para permitir una
mejor comparación de la evidencia con los criterios, facilitando la
interpretación de los resultados que sean obtenidos. Pr ejemplo, en una
auditoría de desempeño ambiental bajo el enfoque de grado de cumplimiento, el
criterio puede ser: “la entidad debe realizar acciones de control de los
lodos”, para el que puede incluirse el siguiente indicador: “número de acciones
de control de lodos realizadas, en relación con el número establecidos en la
Licencia Ambiental”. Como se observa, el indicador permite opinar sobre la
forma en que la entidad se ha desempeñado.
Ø Para
el diseño de los métodos para obtener evidencia y preparar los resultados de la
auditoría ambiental, se deben considerar las características del objeto
específico de examen, en función de los objetivos y alcances específicos. Si
algún método lo amerita, deben establecerse con precisión los aspectos técnicos
que aseguren la obtención de resultados válidos, como por ejemplo, el número,
tipo y calidad de muestras.
Ø La
preparación de programas de trabajo. Esos programas contendrán, de forma
ordenada, los procesos, actividades y tareas necesarias para ejecutar lo
planificado de acuerdo con esta norma, en especial los métodos diseñados.
Ø La
asignación de responsabilidades al equipo de auditores gubernamentales.
-
Como resultado del proceso de planificación específica de la
auditoría, se debe elaborar un documento resumen: el Memorándum de
Planificación de Auditoria, que debe contener todos los aspectos detallados en
la presente norma, así como aquellos que se considere necesarios incluir.
-
Los objetivos y alcances específicos, los criterios, así como otros
aspectos que se consideren necesarios, deben ser puestos en conocimiento del
sujeto de examen, para que comprenda y facilite las siguientes etapas de la
auditoria. Es importante que los criterios sean explicados al sujeto del
examen. Sus comentarios pueden ser utilizados para mejorar el diseño de los
criterios. Los aspectos expuestos no son presentados para su aceptación, pero
si el sujeto de examen presentara observaciones o sugerencias válidas,
suficientemente justificadas, se podrá modificar lo que fuera pertinente. La
planificación de una auditoría ambiental no es regida. La planificación se
realiza para alcanzar los objetivos de la auditoría ambiental, por lo que no es
sólo una etapa sino un proceso continuo durante el desarrollo del examen.
-
Durante el trabajo de campo, etapa en la que se acumula la evidencia y
se preparan los resultados, pueden surgir aspectos que lleven a considerar la
necesidad de realizar modificaciones a lo definido en la planificación
especifica de la auditoría. En las aclaraciones de la Norma de Auditoría
Ambiental 244 sobre evidencia, se explica la forma en que se puede modificar lo
definido en la planificación específica.
-
Si durante la planificación se detectan indicios de incumplimiento de
los instrumentos normativos revisados, debe considerarse la ejecución de una
auditoria especial o de las acciones pertinentes.
Supervisión
La
segunda norma de auditoría ambiental señala que personal competente debe supervisar oportunamente
el
trabajo realizado por los profesionales que conforman el
equipo
de
auditoría.
-
La supervisión debe ser ejercida por personal competente en el objeto
de examen y en auditoría ambiental.
-
La supervisión debe dirigir los esfuerzos del equipo de auditoría
hacia el logro de los objetivos de la auditoría ambiental.
-
Debe existir constancia de las tareas de supervisión en los papeles de
trabajo de la auditoría ambiental.
-
La supervisión debe ser practicada en cada una de las etapas de la
auditoría, e incluye:
Ø
Revisar el trabajo realizado por los
profesionales del equipo de auditoría.
Ø
Asistir a los profesionales del equipo de
auditoría para un adecuado desarrollo de la auditoría ambiental.
Ø
Resolver los problemas que surjan en el
desarrollo de la auditoría ambiental, en los aspectos técnicos propios de la
misma y en los administrativos.
Ø
Decidir
sobre aspectos propios
del desarrollo de
la auditoría ambiental,
por ejemplo, la definición de objetivos y de alcances específicos o la
revisión de la evidencia obtenida para indicar si es suficiente. Esas
decisiones deben basarse en lo dispuesto en las presentes normas.
Ø
Controles
internos
La
tercera norma de auditoría ambiental señala que Para el
logro de los
objetivos de la
auditoría ambiental es
necesario comprender los controles internos.
-
Los controles internos se implementan de acuerdo con las normas
emitidas por el Órgano Rector del Sistema de Control Gubernamental. Para
comprenderlos se deben considerar esas normas y la información obtenida sobre
su situación (reglamentos, manuales, entre otros documentos), en la entidad o
entidades consideradas en la auditoría ambiental, en especial durante la
planificación específica de la misma.
-
La comprensión de la situación de los controles internos debe
coadyuvar a la definición de los objetivos y alcances específicos de una auditoría ambiental, al diseño de los
criterios, de los métodos para obtener evidencia y a la preparación de los
resultados de la auditoría ambiental.
Evidencia
La
cuarta norma de auditoría ambiental, señala que Debe obtenerse evidencia
competente y suficiente como base razonable para sustentar la opinión del
auditor gubernamental.
-
La evidencia es competente
cuando es válida
y
relevante. Es válida cuando es consistente con los hechos y/o cuando ha sido
obtenida o generada aplicando las normas técnicas que rigen la materia (las relativas
a una toma de muestras y el correspondiente análisis de laboratorio). Es relevante
cuando tiene directa relación con el objeto de examen, contribuye al logro de los
objetivos y está dentro del alcance de la auditoría ambiental.
-
La evidencia es suficiente cuando basta para sustentar la opinión del
auditor gubernamental y persuada a una persona razonable sobre la validez y confiabilidad
de los resultados de auditoría obtenidos sobre la base de dicha evidencia.
-
La evidencia se acumula, principalmente, en la etapa que se denomina trabajo
de campo, mediante la aplicación de los métodos previstos en la planificación específica
de la auditoría ambiental.
-
La evidencia puede clasificarse en testimonial (entrevistas, cuestionarios, confirmaciones, etc., que deben estar en
un medio escrito), documental (informes, estudios, manuales, otros documentos),
física (inspecciones, observaciones directas de alguna actividad, etc.), analítica
(cálculos, estimaciones, comparaciones, estudios, investigaciones u otras) e informática
(contenida en soportes electrónicos e informáticos, programas, aplicaciones, etc.).
-
La evidencia obtenida debe ser conservada en los papeles de trabajo, los
que deben contener la totalidad de los documentos recibidos y preparados
por el equipo
de auditoría. Los papeles de trabajo permiten ejecutar y supervisar la auditoría
ambiental y hacen posible que otros revisen su calidad.
-
La evidencia acumulada se compara con los criterios diseñados para obtener
los resultados de la auditoría ambiental (esto en la etapa de trabajo de campo).
Esos resultados están conformados por el hallazgo de auditoría y por dos componentes
adicionales: las recomendaciones y las conclusiones. El hallazgo está compuesto
por cuatro atributos: condición, criterio, efecto y causa.
-
Los resultados obtenidos deben ser evaluados durante el trabajo de campo,
para determinar si permiten el logro de los objetivos de la auditoría ambiental.
De no ser así, proceden las siguientes acciones: la obtención de evidencia adicional,
la modificación de algún método, la modificación de algún criterio o la variación
de alguno de los aspectos incluidos en el alcance específico. Puede realizarse una
o varias de esas acciones, pero siempre de
forma coherente con los objetivos generales específicos de la auditoría y buscando
su logro. Los cambios o modificaciones a lo definido como resultado de la planificación
específica de la auditoría ambiental, deben estar explicados y registrados en los
papeles de trabajo. En una auditoría ambiental los objetivos no pueden ser modificados.
-
Las causas de los hallazgos deben basarse en evidencia, no pueden ser simples
inferencias efectuadas en base de las deficiencias u observaciones encontradas.
Las causas deben ser confirmadas con el sujeto de examen, lo que también puede
permitir su complementación, siempre y cuando se obtenga la evidencia de sustento
necesaria. Las recomendaciones deben ser formuladas en directa correspondencia con
las causas, buscando su eliminación o minimización. Las recomendaciones deben ser
razonables y factibles de ser implantadas por el sujeto de examen.
Comunicación
de resultados
La
quinta norma de auditoría ambiental señala que el El informe de auditoría
ambiental debe ser escrito y presentar el siguiente contenido:
a. Los antecedentes de la auditoría ambiental.
b. Los Términos de Auditoría (objetivos y alcance
generales), los objetivos específicos y los alcances específicos (los alcances
efectivamente considerados, explicando cualquier cambio de lo originalmente planificado).
En el alcance se debe especificar que la auditoría ambiental se realizó de
acuerdo con las presentes normas.
c. Los métodos y criterios efectivamente
utilizados, explicando los eventuales cambios de lo determinado en la
planificación específica de la auditoría ambiental.
d. Los resultados de la auditoría ambiental,
conformados por el hallazgo de auditoría, compuesto por cuatro atributos:
condición, criterio, efecto y causa, y por dos componentes adicionales: la
recomendación (que por lo general se incluye inmediatamente luego de la causa)
y la conclusión respecto del objetivo específico.
e. Las conclusiones correspondientes a los
objetivos generales de la auditoría ambiental.
f. Si correspondiera, se debe hacer referencia
a las auditorías especiales que se hubieran iniciado por alguna situación
evidenciada en la auditoría ambiental o a los informes de auditoría especial
emergentes de la misma.
-
El informe de auditoría ambiental debe ser redactado con las
siguientes características:
Ø
Objetivo:
que exponga los resultados obtenidos en la auditoría ambiental de manera fiel a
la evidencia obtenida, sin incluir comentarios personales ni opiniones
adicionales.
Ø
Claro:
que sea fácil de comprender, especialmente en los aspectos técnicos y en los
propios de la auditoría ambiental.
Ø
Conciso:
que sea breve al expresar los conceptos pero sin perder exactitud, en especial
respecto de los resultados de la auditoría ambiental.
Ø
Completo:
que contenga explicaciones suficientes para facilitar la comprensión de los
resultados de auditoría y de los aspectos técnicos contenidos en ellos.
En
cuanto a las normas de auditoría generalmente aceptadas consideradas en la
norma internacional y nacional no hay diferencia sustancial, en la norma
nacional se encuentran en dos grupos las normas en las normas generales y la
2da parte en las normas específicas para realizar auditorías ambientales como
se en el siguiente cuadro comparativo:
Normas Generales de Auditoría
|
Normas
|
ISSAI 5110
|
NAG-CGE
|
|
Generales
|
§ Independencia
§ Competencia
§ Diligencia profesional
§ Política de personal
|
NAG-Generales
|
|
De Procedimientos
|
§ Planificación
§ Supervisión
§ Control Interno
§ Evidencia
|
§ Planificación
§ Supervisión
§ Control Interno
§ Evidencia
|
|
Preparación de Informes
|
§ Informe
|
§ Comunicación de Resultados
|
En
cuanto a las metodologías señaladas en la norma internacional y nacional,
utilizan las mismas metodologías, sin embargo, en las normas nacionales son
solo enunciativas y en las normas internacionales se encuentran más explicadas
dependiendo del tipo de auditoría ambiental y algunas metodologías o técnicas
en particular, como se muestra en el siguiente cuadro:
Metodologías
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ISSAI
5110
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NAG-CGE
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Metodología
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§ Visita de campo
§ Cuestionario estandarizado
§ Muestreo Estadístico
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Métodos y Técnicas generales
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Criterios
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§ Por tipo de auditoría
§ De fuente autorizada y no autorizada
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§ Genérico 240-05.4 al 5
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En
cuanto a los tipos de auditoría en la norma internacional se establece tres
tipos de auditoría ambiental: Financiera, de cumplimiento y de Rendimiento y
dentro de las auditorías de rendimiento establece cinco subtipos de auditoría,
en tanto, en la norma nacional solo se estable un solo tipo de auditoría de
rendimiento llamado también de operativa y dentro de estas se tiene 3 sub tipos
de auditoría, como se muestra en el siguiente cuadro comparativo:
Tipos de Auditoría Ambiental
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ISSAI
5110
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NAG-CGE
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Auditorias Financieras Ambiental
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Auditoria de
Cumplimiento ambiental
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auditorías del control Gubernamental de
conformidad con leyes medioambientales
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auditorías
del rendimiento de
programas medioambientales Gubernamentales
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Auditoria de desempeño ambiental
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auditorías
del impacto medioambiental de
otros programas Gubernamentales
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Auditoria de resultados de la gestión ambiental.
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auditorías de sistemas de gestión medioambiental
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Auditoria de un sistema de gestión ambiental
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evaluaciones de políticas y programas propuestos
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La principal diferencia entre
las Normas INTOSAI y las NAG-Ambiental, radica en el enfoque de auditoría, en
la norma internacional se tiene tres (3) enfoques o tipos genéricos de
auditoría: Financiera, de cumplimiento y de rendimiento, mientras en la norma
nacional solo tiene un enfoque de rendimiento llamado también operativa.
La norma internacional contempla
mayores criterios, pautas y metodologías específicas para realizar las
auditorías ambientales y la nacional es más específico o resumido, limitando el
contenido técnico.
En cuanto a las normas de
auditoría, son iguales basadas en las Normas de Auditoría Generalmente
Aceptadas, normas generales, normas de ejecución y normas de comunicación de
resultados, normas desarrolladas de manera resumida en las Normas de Auditoría
Gubernamental General más la Norma Especifica para el tipo de auditoría.
Las normas internacionales
contemplan más elementos técnicos y las nacionales vienen hacer un resumen de
las normas internacionales.
Es recomendable que ha momento
de realizar auditorías ambientales con normas nacionales se refuerce los
aspectos técnicos normativos con las normas internacionales, a objeto de contar
con normas técnicas más amplias para la ejecución de auditorías ambientales.
1.
Avendaño, R. (2017). Metodología
de la Investigación, Cochabamba - Bolivia, Ed. Editorial Educación y Cultura.
2.
Contraloría General del Estado. (2012). Resolución Nº CGE/094/2012 Normas de
Auditoría Ambiental, La Paz, Bolivia, Contraloría General del Estado.
3.
Gaceta Oficial de Bolivia. (1992). Ley Nº
1333 Ley del Medio Ambiente. La Paz, Bolivia: Gaceta Oficial de Bolivia.
4.
Hernández, R. (2014). Metodología
de la Investigación, México, Ed. Mc Graw Hill.
5.
ONU (1992). Programa 21 Declaración de Rió
sobre el Medio Ambiente y Desarrollo, Rio
de Janeiro, Brasil.
6.
Organización Internacional de Entidades
Fiscalizadoras Superiores. (2016). ISSAI-5110 Orientación
para la ejecución de auditorías de actividades con una perspectiva
medioambiental, Viena, Austria.
